İBRAHİM YUMUŞAK
Baş Hesap Uzmanı
Eski Maliye Hesap Uzmanları Derneği Başkanı

1. Giriş
Çok sayıda maliyeci 1950 yılında yapılan vergi reformunu Cumhuriyet döneminin en büyük reformu olarak tanımlar1. 1950'li yıllar, vergilemeye ilişkin usul hükümlerinin çağdaş bir anlayışla tek kanunda toplandığı, modern gelir ve kurumlar vergisi kanunla­rının yürürlüğe girdiği yıllardır. Yapılan bu reformların temel özelliği verginin tarhında "beyan usulünün" be­nimsenmiş olmasıdır.

Beyan usulü, verginin tarhına esas oluşturan bütün bilgilerin yazılı olarak vergi idaresine verilmesi ve idarenin bu bilgilere dayanarak vergi borcunu hesap­lamasından oluşmaktadır. Çoğu uygulamada yüküm­lü, beyanlarında vergi matrahı ve vergi borcuna iliş­kin bilgileri de sunmak zorundadır2.

Çağdaş ve ileri bir tarh yöntemi olan beyan usulü, mükelleflerin vergi ödeme gücünü azami ölçüde ya­kalayabilen en verimli vergileme yöntemidir. Ancak yöntemin başarısı vergi idaresinin organizasyon yapı­sına ve etkin bir vergi denetim sistemi oluşturulması­na bağlıdır. Beyan usulünde vergi mükelleflerini doğ­ru beyanda bulunmaya iten en önemli unsur karşı kar­şıya bulunduğu inceleme riskidir. Bu bağlamda vergi incelemesi beyana bağlı vergileme rejiminin temel yapı taşlarından birisini oluşturur. Mükelleflerce ida­reye yapılan vergi beyanlarının doğruluğunun kontrolüne yönelik bir istihbarat arşivi ve bu bilgilerden de yararlanarak beyannameleri inceleyip denetleyecek olan yeterli sayıda yüksek ahlaklı, nitelikli vergi ince­leme elemanı istihdam edemeyen bir vergi idaresinin başarı şansı son derece güçtür.

2. Vergi İncelemesi ve Hesap Uzmanları Kuru­lu
1950'li yıllarda Ülkemizde yapılan vergi reformu­nun temel yapıtaşlarından birisi olan ve 5432 Kanun numarasıyla yasalaşan Vergi Usul Kanunun 25.04.1947 tarihli Bakanlar Kurulu toplantısıyla Mec­lise sunulan genel gerekçesinde, vergi tetkikleriyle (incelemeleriyle) ilgili olarak aşağıdaki açıklamalar yapılmıştır3:

" Vergi tetkikinden maksat, hesaba müsteniden ödenen vergilerin doğruluğunu araştırmak, tesbit et­mek ve sağlamaktır. Gelir Vergisi tasarısının gerekçe­sinde belirttiğimiz üzere, memleketimizde yapılacak vergi reformunun muvaffak olabilmesi ve yeni vergi telakkisinin ve sisteminin yerleşmesi her şeyden ön­ce sağlam bir vergi tetkik cihazının kurulmasına ve bu cihazın iyi işlemesine bağlıdır. Bunun ise başlıca dört şartı vardır:

1.Şahsiyet sahibi "Vergi tetkik unsuru" (Reviseur) yani bizdeki tabiri ile "Hesap uzmanı" yetiştirilmesi;
2.Hesap uzmanlarının kafi miktarda olması;
3. Vergi tetkik tekniğinin tekemmül etmesi;
4. İstihbarat arşivleri kurulması.
Bu dört şarttan ikisi 1945 yılında çıkan Hesap Uz­manları Kanunu ile tahakkuk yoluna girmiştir. Sıkı ve ciddi bir imtihandan geçirilmek suretiyle alınan ve meslek içinde yetiştirilmeleri hususunda büyük itina gösterilen genç unsurlarla, Hesap Uzmanları Kurulu­nun seneden seneye kuvvetleneceği, kısa bir zaman içinde kendisine mevdu ehemmiyetli vazifeyi gerek­tiği gibi yapacak bir duruma geleceği emniyetle bek­lenebilir.
...."
Beyana dayalı modern vergi sisteminin ülkemizde uygulanmaya konmasıyla birlikte yürürlüğe giren ilk usul kanunumuzda Hükümet teklifinde yer alan " Tetkika yetkililer" başlıklı madde hükmü Meclis görüş­meleri sırasında sadeleştirilmiş ve " incelemeye yet­kililer" şeklinde aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir4:

"Vergi incelemesi hesap uzmanları, mahallin en büyük mal memuru, kontrol memurları veya vergi da­irelerinin amirleri tarafından yapılır.
Maliye Bakanı lüzum gördüğü yerlerde vergi ince­lemelerini münhasıran hesap uzmanlarına yaptırabilir. Maliye Müfettişleri, Maliye Müfettiş muavinleri ve gelir kontrolörleri her hal ve takdirde vergi incele­me yetkisini haizdirler." Maddede öncelikle vergi incelemesinin kimler ta­rafından yapılacağı belirlenmiştir. Maddenin tedvi­ninden ilk fıkrada adı geçenler için bir görev tanımı yapıldığı değerlendirmesine ulaşılabilir. Başka bir ifa­de ile madde metninden vergi incelemesinin hesap uzmanları ile mahallin en büyük mal memuru, kont­rol memurları veya vergi dairelerinin amirlerinin gö­revi olduğu vurgusu yapılmakta ve bu durum doğal olarak yetkiyi de içermektedir. Metinde yer alan "Maliye Bakanı lüzum gördüğü yerlerde vergi incele­melerini münhasıran hesap uzmanlarına yaptırabilir" ifadesiyle, belirlenecek yerlerde taşra teşkilatında in­celemeye yetkili memurlar yerine inceleme görevinin yalnızca hesap uzmanları tarafından yürütülebilmesiöngörülmüştür. 1950'li yıllarda maliye müfettişleri­nin bazı incelemeleri dışında yalnız hesap uzmanları inceleme yapmışlar, vergi kontrol memurları da ikin­ci sınıf tüccarlarla bazı zaman aşımlı işlemlerde arızi olarak birinci sınıf tüccarların defterlerini incelemişlerdir5.

İlk Vergi Usul Kanunumuzda yer alan bu düzenle­meler 4709 sayılı Hesap Uzmanları Kurulu Kurulma­sına Dair Kanun ve hazırlanan gerekçesiyle de uyum içerisindedir. Anılan Kanunun 1 inci maddesinde, He­sap Uzmanları Kurulunun gelir kanunlarının emrettiği ödevliler hesaplarını incelemek amacıyla kurulduğu belirtilmiştir. 4709 sayılı Kanunun Maliye Bakanlı­ğınca hazırlanan genel gerekçesinde "halen kazanç ve muamele vergileri beyanname usulü ile tarh edilen mükellef sayısının 15 bin olduğu, hazırlanmakta olan yeni kazanç (gelir) vergisi kanunun projesi ile bu ra­kamın 30 bini bulacağı, bir mütehassısın yılda ancak 100 beyanname tetkik edebileceği dikkate alınırsa yalnız beyanname tetkikatının 300 mütehassısla ifa edilebileceği, mükellefler nezdinde tetkikat yapma yetkisinin gelir kanunlarıyla aynı zamanda mahalli mal memurlarına da verilmiş bulunduğu için 230 mü­tehassıs ve muavinin o günkü ihtiyacı karşılayacağı ve yılda en az bir kere olsun önemli mükellefler nezdin-de tetkikat yapılmasına imkan hasıl olabileceği hesap edilmiş ve düşünülmüştür" denilmektedir.6

Anlaşılacağı üzere, ülkemizde beyana dayalı vergi sistemine geçilirken, Usul Kanunu kapsamına giren vergilerle ilgili olarak vergi incelemelerinin esas iti­bariyle hesap uzmanları tarafından yapılacağı öngö­rülmüş ve yasal mevzuat bu doğrultuda düzenlenmiş­tir.

3. 213 Sayılı Vergi Usul Kanununda Yapılan Değişiklikler
Yukarıdaki madde hükmü varlığını, günümüzde de yürürlükte olan 4.1.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununa kadar devam ettirmiştir. Önceki Ka­nunda 125'inci maddede yer alan "incelemeye yetki­liler" başlıklı madde 1961 tarihli Kanunda 135. mad­de olarak yerini almıştır. Hükümetin teklifinde yer almadığı halde, görüşmeleri sonrasında "Maliye Baka­nı lüzum gördüğü yerlerde vergi incelemelerini mün­hasıran hesap uzmanlarına yaptırabilir" ifadesi metin­den çıkarılmıştır7. 213 sayılı Kanun, askeri yönetim döneminde, TBMM'nin lağvedildiği bir dönemde ya-salaşarak yürürlüğe girmiş bir Kanundur. Bu nedenle Kanun görüşmelerinin seyri ve değişiklikleriyle ilgi­li olarak elimizde sağlıklı veriler bulunmamaktadır.

Vergi Usul Kanunumuzun "incelemeye yetkililer" başlıklı 135'inci maddesi 1961 yılından günümüze ka­dar;
- 24.03.1988 tarih 3418 sayılı Kanunun 31'inci maddesi
- 06.07.1994 tarih ve 4008 sayılı Kanunun 3. mad­desi
- 22.07.1998 tarih ve 4369 sayılı Kanun 81/A- 25'inci maddeleriyle değişikliğe uğramıştır. Bu değişikliklerle; stajyer gelirler kontrolörleri, vergi denetmen yardımcıları, en son olarak da Gelirler Genel Müdürlüğünün merkez ve taşra teşkilatında müdür kadrolarında görev ya­panlar vergi inceleme yetkisini haiz kılınmışlardır.

Süreç içerisinde vergi inceleme yetkisinin Vergi Usul Kanunu'nun dışında diğer bazı özel Kanunlarla, hatta mahkeme kararıyla Bakanlık dışı bazı personele de tanındığı görülmektedir. Bankalar yeminli murakıplarına 2006 yılına kadar Bankalar Kanununda yazı­lı görevleriyle kayıtlı olmak üzere vergi inceleme yet­kisi verilmiştir. Keza Danıştay 8. Dairesi'nin 1990 yı­lında Sayıştay denetçilerinin, Sayıştay Kanunu uya­rınca yaptıkları gelir incelemesinin bir tür vergi incelemesi olduğu yolunda aldığı bir karar bulunmakta-dır8. Alınan bu kararla Sayıştay denetçilerine sınavsız yeminli mali müşavirlik yapma yolu açılmıştır.

4.   "İncelemeye yetkililer" Maddesindeki Ye­tersizlik ve Karmaşa
1950 yılından sonra Ülkemizde uygulanmaya ko­nulana "beyana dayalı vergileme sisteminde" vergi incelemesi görevinin esas itibariyle hesap uzmanla­rınca yapılacağı yolundaki düzenleme, Vergi Usul Ka­nunu ile Hesap Uzmanları Kurulunun Kurulmasına Dair Kanun yürürlükte olduğuna göre geçerliliğini devam ettirmektedir. Bu itibarla Kurul, esas görevi­nin vergi incelemesi olduğunun bilinci içerisinde, or­ganizasyonunu ve personel eğitimini bu doğrultuda oluşturmuş, gerçek anlamda Kurul yapılanması ile fa­aliyet gösteren Ülkemizin yegane vergi denetim biri­mi olma özelliğini devam ettirmiştir9. Şüphesiz ki gü­nümüz Türkiyesi'nin mali büyüklüğü mükellef sayısı­nın 50.000 olarak öngörüldüğü 1950'li yıllardan bir hayli farklıdır. Bu itibarla Kurulun mevcut yapısıyla, vergi incelemelerinin "esas itibariyle" hesap uzman­ları tarafından yürütülmesi olanağı oldukça güçleşmiştir.

Yukarıda açıklandığı üzere Vergi Usul Kanunumu­zun 135. maddesi 1961 yılından bu yana birçok kez değişikliğe uğramıştır. Yapılan bu değişiklerde bürok­ratik çekişmeler ve çıkar saikinin10 yanı sıra, daha çok sayıda kimseye vergi inceleme yetkisi verilerek ince­leme sayı ve oranlarının yükseltilmesinin amaçlandığı görülmektedir. Saydığımız ikinci gerekçe, ilk gerek­çenin paravanı olarak da kullanılabilmiştir.

135. maddedeki kamu görevlilerine verilen yetki, Vergi Usul Kanunda tanımlanan vergi incelemesini yapma yetkisidir ve bu yetkiyi kısıtlayacak herhangi bir yasal düzenleme bulunmamaktadır. Maddede adı geçenler mükellef büyüklüğü, vergi türü, faaliyet ko­nusu, inceleme bölgesi açısından her hangi bir kısıtla­ma olmaksızın inceleme yapma yetkisini haiz kılın­mıştır. Bu durum vergi incelemelerinde karmaşaya, verimsizliğe yol açan önemli etkenlerden birisidir. Vergi denetimiyle inceleme birimlerinin sorumluluk alanlarının belli olmaması, ilgili birimleri yetkili ama sorumsuz konuma sokmakta, sorumluluğu başkasına yükleme olanağı vermektedir.

Her inceleme elemanının, her beyannameyi, ben­zer açılardan, benzer şekilde ve yoğunlukta inceledi­ği bir sistemin doğruluğu tartışma götürür. Bu şekil bir inceleme anlayışı verimlilikten ve caydırıcılıktan uzak olup, kaynak israfına yol açabilmektedir. Vergi Usul Kanunumuzun incelemeyle ilgili hükümleri in­celeme birimlerini hedefleri, yetkileri ve sorumluluk­ları konusunda belirsizliğe itmekte, vergi denetimleri konusunda bütüncül ve etkin politikalar geliştirilme­sini engelleyebilmektedir.

5. Sonuç
Beyana dayalı vergi sisteminin geçerli olduğu eko­nomilerde "vergi incelemesi" sistemin başarısı açısın­dan hayati önem taşır. Vergi Usul Kanunumuz 135 in­ci maddesi vergi incelemesinin esas itibariyle hesap uzmanları tarafından yapılacağı öngörüsüyle tasarlan­mıştır. Ancak ülke ekonomisinde yaşanan gelişmeler ve mükellef sayısındaki artışa bağlı olarak, yapılan ya­sal değişikliklerle vergi inceleme sistemi bu günkü yapısını almış ve vergi inceleme görevi Hesap Uz­manları Kurulu ile birlikte Gelir İdaresi Başkanlığı'nın da görevi haline gelmiştir. Buna karşın gerek Vergi Usul Kanunumuzda gerek ilgili diğer mevzuatta, ida­renin denetim planlama ve stratejisini bütüncül bir yaklaşımla ele almasına olanak veren, verimlilik ve etkinliği esas alan, ihtisasa dayalı bir vergi inceleme sisteminin bulunmadığı söylenebilir. Söz konusu sa­kıncalar, mükelleflerin büyüklük ve vergiler itibariyle sınıflandırılmasına olanak sağlayarak incelemeyle gö­revli birimlerin yetki ve sorumluluk alanlarını belirle­yen ve böylece kademeli bir inceleme anlayışını ön­gören yasal ve idari düzenlemelerle giderilebilir.

1 Gencosman Yaraşlı, Maliye Bakanlığı APK Kurulu Başkanlığı, Yayın No: 2005/367, syf. 20
2 Salih Turan, Vergi teorisi ve Politikası, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1993, syf. 76
3 Maliye ve Gümrük Bakanlığı, Türk Vergi Kanunları Gerekçeleri, Cilt 3, 1988
4 7.6.1949 tarih ve 5432 sayılı Vergi Usul Kanununun 125 inci maddesi
5 Recep Turgay, Vergi Usul Kanunu ve Tatbikatı, Sermet Matbaası, İstanbul 1958
6 Erdoğan Öner, Osmanlı İmparatorluğu ve Cumhuriyet Döneminde Mali İdareler, APK Yayın No: 2005/369, syf. 534
7 27 Mayıs 1960 ihtilal Yönetimi tarafından Milli Birlik Komitesi Başkanlığına sunulan Kanun tasarısının gerekçesinde " 125'inci madde metninde inceleme yetkisini haiz olanlar tadat edilirken (hesap uzmanları" zikredilmiş fakat bunların muavinleri zikredil-memiştir. Hesap uzman muavinlerine de inceleme yetkisi verilmesi uygun görüldüğünden birinci ve ikinci fıkralara gereken hüküm ilave edilmiştir.
Bundan başka Maliye Teşkilat Kanununa göre ilçe mal müdürleri mahallin en büyük mal memurudur. Yine teşkilat Kanununa göre bazı ilçelerde müstakil vergi dairesi teşkil edilmiş olup bu dairelerin müdürleri bu madde mucibince inceleme yetkisini haiz bulunduğundan bu gibi ilçelerde hem vergi dairesi müdürüne hem de malmüdürüne verilmesi idari bakımdan mahsurlu görülmüş ve esasen müstakil vergi dairesi kurulmayan ilçelerdeki malmüdürleri vergi dairesi müdürü sıfatıyla inceleme yetkisine haiz bulunmuş olduğundan bahsedilen hükmün (ilin en büyük mal memuru) şeklinde değiştirilmesi uygun görülerek gerekli tadilat yapılmıştır." İfadelerine yer verilmiştir.
8     Danıştay 8. Dairesinin 06.11.1990 tarih ve 1258 Karar 1990/115 Esas No'lu Kararı
9     16.05.2005 tarih ve 5345 sayılı Gelir İdaresi Başkanlığının Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanunun 14'üncü maddesi uyarınca Gelirler Kontrolörleri Daire Başkanlığı şeklinde organize edilmiş ve bu daireye "Başkanlığın vergi inceleme ve denetim yıllık planına uygun olarak, vergi inceleme ve denetimlerinin gelirler kontrolörleri ve stajyer gelirler kontrolörleri tarafından yerine getirilmesini sağlamak" görevi verilmiştir.
10   VUK'ta sayılan incelemeye yetkililer arasında sayılmak, 3568 sayılı Kanun uyarınca sınavsız olarak Yeminli Mali Müşavirlik yapabilme olanağı sağladığından bu yetkiye sahip olmanın ayrı bir önemi bulunmaktadır.